Продолжая тему, начатую в публикации «Software в отчетности» («НТВ» N 52 от 30.12.2014 г.), хотелось бы напомнить, что в условиях технологического бума волей-неволей каждое предприятие сталкивается с необходимостью совершенствования своей технической базы и автоматизации учета, бизнес-процессов и пр.
Порой стоимость необходимых разработок является столь существенной для предприятий, что они готовы и берут кредиты, привлекают международные гранты и государственные субсидии. Однако как правильно вести учет таких разработок, куда относить проценты по банковским кредитам и займам, как определить, что настало время их капитализации и все ли затраты по займам подлежат этой самой капитализации... – знают немногие… На все поставленные вопросы мы постараемся ответить в этой статье.
ИССЛЕДУЕМ И РАЗРАБАТЫВАЕМ
Как известно, периоду разработок предшествует процесс исследования, по результатам которого принимается концептуальное решение о продолжении работы.
Вопросы бухгалтерского учета на этом этапе регулирует Национальный стандарт бухгалтерского учета (НСБУ) N 111 (далее – НСБУ N 11), который делит затраты, относящиеся к научно-исследовательской и опытно-конструкторской деятельности. Так, к научно-исследовательской деятельности относятся:
1) деятельность, нацеленная на получение новых знаний;
2) поиск применения результатов научных исследований или других знаний;
3) поиск альтернативных технологий или продуктов;
4) разработка нового или улучшенного продукта или альтернативной технологии (пункт 8 НСБУ N 11).
Опытно-конструкторская деятельность включает:
1) оценку альтернативных технологий или продуктов;
2) проектирование, конструирование и испытание опытных образцов и моделей;
3) разработку инструментов, зажимных приспособлений, литейных форм и матриц с применением новой технологии;
4) проектирование, конструирование и испытание экспериментальных установок по своим масштабам не для коммерческого производства (пункт 9 НСБУ N 11).
Иными словами, на этапе исследования мы получаем новые знания о технологии и продукте, и лишь только на стадии разработки действительно осуществляем деятельность, которая может привести к созданию конечного результата (ноу-хау, программное обеспечение, промышленный образец и др.).
Поэтому согласно пункту 14 НСБУ N 11 затраты на научно-исследовательские разработки признаются расходом в том отчетном периоде, когда они были понесены, и не должны признаваться активом в последующем периоде. В противоположность этому, затраты на опытно-конструкторские разработки разрешается капитализировать (признавать в качестве актива). Однако Стандарт требует исполнения 5 критериев, связанных с демонстрацией технической и коммерческой осуществимости проекта (пункт 16 НСБУ N 11):
1) продукт или процесс четко определен, а затраты, относящиеся к продукту или процессу, могут быть отдельно установлены и надежно измерены;
2) техническая осуществимость продукта или процесса может быть продемонстрирована;
3) хозяйствующий субъект намеревается производить, продавать или использовать продукт или технологию;
4) наличие рынка для продукта или технологии или, в случае использования его внутри субъекта вместо его продажи, его польза для субъекта может быть продемонстрирована;
5) наличие достаточных ресурсов или возможность продемонстрировать их доступность для завершения проекта и поставки на рынок, либо применение продукта или технологии.
До момента исполнения перечисленных условий, затраты на опытно-конструкторские разработки признаются в качестве расходов без возможности капитализации в последующие отчетные периоды (пункты 15, 16 НСБУ N 11).
В данном случае наиболее распространенный вариант развития событий: компания привлекает фирму-разработчика для автоматизации своей деятельности (при этом имущественные права на продукт перейдут заказчику). Процесс создания программного обеспечения часто состоит из следующих последовательных этапов, каждый из которых так или иначе отражается в финансовой отчетности заказчика продукта по результатам совместного подписания акта оказанных услуг:
|
Этап |
Описание этапа |
Отражение в бухучете |
|
Исследование |
Осуществляется сбор информации об имеющихся проблемах заказчика; в системе классифицируется входящая и исходящая информация и формируется существующая модель работы бизнеса. В ходе анализа специалисты разработчика на основе собранной информации и ее классификации строят логические цепочки процессов, создавая будущую модель TO-BE («как будет») |
Затраты по этапу не капитализируются, а относятся на расходы периода |
|
Проектирование |
Создается информационная система, согласно модели TO-BE, одновременно программисты и разработчики фирмы приступают к работе над конфигурацией требуемой информационной системы и прорабатывают ее структуру и дизайн на основе технологических возможностей платформы |
Капитализация затрат разрешается при соблюдении критериев |
|
Внедрение |
Создаются пользовательские инструкции, проводятся дополнительные работы, связанные с устранением обнаруженных неполадок или доработок в системе, помощь при переходе на новую систему сотрудникам заказчика |
Капитализация затрат разрешается при соблюдении критериев |
|
Сопровождение |
Техническое сопровождение системы в течении гарантийного периода, оперативное устранение выявленных неполадок или проведение дополнительных работ над системой по требованию заказчика |
Затраты по этапу не капитализируются, а относятся на отсроченные расходы с отражением расходов периода в течение гарантийного срока |
ЕСЛИ ПРИВЛЕКАЕМ КРЕДИТ…
Ввиду высокой стоимости разработок предприятия активно пользуются заемными средствами для создания или завершения того или иного проекта и несут в связи с этим соответствующие затраты:
первоначальные затраты при получении кредита (расходы на рассмотрение заявки, оплата оценщику и т.д.);
процентные расходы;
расходы от курсовых разниц (если кредит получен в иностранной валюте).
На вопросы: какие затраты подлежат капитализации и в какой период – отвечает НСБУ N 242. Мы уже поднимали эти вопросы в публикации «Строим в кредит» («НТВ» N 22 от 3.06.2014 г.), когда делали сопоставление с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). В настоящей статье заострим внимание исключительно на требованиях национального стандарта РУз.
Так, НСБУ N 24 в состав затрат по займам включает:
- процентные расходы по краткосрочным и долгосрочным займам, полученным только от банков и кредитных организаций;
- списание дисконта (скидок) или премий (надбавок), связанных с займами, в том числе облигационных дисконтов (скидок) или премий (надбавок) – тем самым частично обеспечивая использование реальной (эффективной) ставки процента*;
ПРИМЕР. Компания взяла под 16% банковский кредит на сумму 100 млн сум. с первоначальным взносом 20 млн сумов. В данном случае 16% – это номинальная ставка. Для расчета реальной ставки процента необходимо поделить выплаты по процентам 16 млн сум. (100 млн х 16%) на сумму реального финансирования 80 млн сум. (100 млн – 20 млн). Таким образом, получается, что реальная ставка процента в примере соответствует 20%, что на 4% выше номинальной ставки.
- платежи в отношении финансовой аренды и/или лизинга, отраженные в бухгалтерском учете в соответствии с НСБУ N 6 «Учет аренды»3.
Указанный перечень является закрытым.
Следовательно, из перечисленных затрат, возникающих на практике при получении банковских кредитов, капитализации подлежат лишь процентные расходы.
Следующий вопрос – это определение трех временных отрезков: начало, приостановление и завершение капитализации. Самый простой вариант – ориентация на 3 критерия, когда НСБУ N 24 разрешает капитализацию затрат по займам. То есть в случаях, когда хозяйствующий субъект:
1) несет затраты по данному активу;
2) несет затраты по займам;
3) осуществляет деятельность, необходимую для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже.
При этом следует учесть, что деятельность, необходимая для подготовки актива к его использованию по назначению или к продаже, включает не только физическое создание самого актива. К ней относятся техническая и административная работа, предшествующая началу физического создания актива, например, получение соответствующих разрешений (пункт 25 НСБУ N 24). Одновременно с этим объект обычно считается готовым к использованию по назначению (продаже), когда завершено его физическое сооружение, несмотря на то, что повседневная административная работа все еще может продолжаться (пункт 30 НСБУ N 24).
РАССМОТРИМ НА ПРИМЕРЕ
Предприятие 1 декабря 2012 года заключило договор с компанией программистов на разработку автоматизированной системы электронного документооборота. Согласно договору имущественное право на разработку переходит предприятию. Стоимость разработки – 65 млн сумов. Разработка началось 2 января 2013 года и должна была быть завершена к 1 марта 2014 года.
В 2013 году в адрес компании программистов были произведены следующие выплаты по актам оказанных услуг:
2 января – 8 млн сумов;
31 марта – 5 млн сумов;
1 июня – 7,2 млн сумов;
1 сентября – 4,8 млн сумов;
1 ноября – 6 млн сумов;
31 декабря – 7,5 млн сумов;
Для финансирования разработки 30 декабря 2012 года предприятие получило 14-процентный банковский кредит на 50 млн сумов сроком на 3 года. Проценты по нему должны выплачиваться 30 июня и 31 декабря каждого года.
Для того чтобы определить сумму процентов, разрешенных к капитализации, в первую очередь необходимо рассчитать средневзвешенные затраты, связанные с разработкой программного обеспечения. Расчет представлен на 2013 год:
|
Дата |
Сумма затрат, млн сум. |
Знак умножения |
Пропорция произведенных затрат в месяцах в расчете на год |
Знак равенства |
Средневзвешенные затраты, млн сум. |
| 2 января |
8 |
х |
12/12 |
= |
8 |
| 31 марта |
5 |
х |
9/12 |
= |
3,75 |
| 1 июня |
7,2 |
х |
7/12 |
= |
4,2 |
| 1 сентября |
4,8 |
х |
4/12 |
= |
1,6 |
| 1 ноября |
6 |
х |
2/12 |
= |
1 |
| 31 декабря |
7,5 |
х |
0/12 |
= |
0 |
| Итого: |
|
|
|
|
18,55 |
Таким образом, капитализации подлежит сумма процентов из расчета основной суммы долга, равной 18,55 млн сумов, что составляет 2,597 млн сум. (18,55 х 14%).
ПОДВЕДЕМ ИТОГ
Ныне в Узбекистане не так распространены случаи получения внешнего финансирования на программные разработки. Однако, учитывая сложившуюся тенденцию, предполагаем, что ситуация может кардинально изменится. И тогда актуальность недавно введенного в действие НСБУ № 24 значительно повысится.
В статье мы намеренно не стали поднимать вопросы налогообложения, однако само уже признание затрат по займам в качестве расходов отчетного периода тогда, когда их следует капитализировать, для плательщиков общеустановленных налогов приводит к недоплате налога на прибыль и налога на благоустройство и развитие социальной инфраструктуры.
1«Затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки» (утвержден МФ, заргистрирован МЮ 28.12.1998 г. N 581).
2«Учет затрат по займам» (утвержден приказом министра финансов, зарегистрированным МЮ 18.08.2009 г. N 1996)
3Утвержден приказом министра финансов, зарегистрированным МЮ 24.04.2009 г. N 1946.
*Реальная ставка процента – процентная ставка, используемая для дисконтирования потока будущих денежных поступлений, ожидаемых на протяжении срока использования актива, для приравнивания к первоначальной балансовой стоимости актива (Положение о начислении процентов в коммерческих банках (МЮ 30.01.2004 г. N 1306), абз. 3 п. 5; Положение о ненаращивании процентов (МЮ 24.01.2004 г. N 1304), абз. 3 п. 1).
№ 1 НТВ, 06 января 2015
Татьяна ШАЛУНОВА,
налоговый консультант,
аудитор, CIPA, DipIFR,
ОНК ООО «Rastax Group».