Вся выручка - доход, но не весь доход - выручка
№ 32 НТВ, 12 августа 2014
«Предпочитай убыток позорной прибыли:
первое огорчит один раз, второе будет огорчать всегда».
Хилон, древнегреческий политический деятель и поэт.
Анализ финансовой отчетности проводится по-разному – в зависимости от поставленной задачи. Он может быть использован для предварительной проверки при выборе направления инвестирования или возможных вариантов слияния предприятий. Нередко он становится инструментом прогнозирования будущих финансовых условий и результатов. Анализ финансовой отчетности применим как для выявления проблем управления производственной деятельностью, так и для оценки деятельности руководства компании.
В зависимости от целей анализа внимание концентрируют на соответствующем финансовом анализе. При этом независимо от его вида особое внимание уделяется показателю выручки – основного дохода юридического лица.
Вопрос о признании выручки считается одним из самых сложных в теории финансового учета, равнозначным определению расходов и их признанию. Поэтому значение этого показателя в отчетности вряд ли можно недооценить.
ДОХОД ПО-МЕЖДУНАРОДНОМУ
Международные стандарты финансовой отчетности устанавливают различие между понятиями выручки и дохода в целом. Так, согласно Концептуальным основам финансовой отчетности по МСФО, доход – это прирост экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока или преумножения активов или снижения обязательств. Они приводят к увеличению собственного капитала, не связанного с вкладами собственников. В документе также уточняется, что это определение дохода касается как выручки, так и прочих доходов. Однако выручка – это валовое поступление экономических выгод за определенный период в ходе обычной деятельности предприятия. Она, согласно Международному стандарту финансовой отчетности (МСФО (IAS) 18 «Выручка», может включать:
выручку от реализации товаров;
выручку от выполнения работ,
предоставления услуг;
проценты;
дивиденды;
роялти.
Прочие доходы представляют собой другие соответствующие определению дохода статьи и могут появиться в ходе обычной хозяйственной деятельности организации. В рамках МСФО такие поступления – это результат прочих сделок, которые не приносят выручки, но являются вспомогательными по отношению к основной доходной деятельности. В отчетности указывается разница между доходом и расходами по таким сделкам. Например, при выбытии внеоборотных активов, включая инвестиции и операционные активы, отражается сумма поступлений от данной операции за вычетом соответствующих издержек на продажу.
«СВОИ» НЕ ЗАБЫВАЙ
Аналогичной позиции придерживается и национальное законодательство. В нем под доходами понимаются доходы, которые получены в ходе обычной деятельности хозяйствующего субъекта (НСБУ N 21). Налоговый кодекс (НК) отделяет основной доход от прочего (статьи 130, 132 НК). В НСБУ N 212 выручка учитывается на счете 9000.
При этом исходя из положений статьи 132 НК прочие доходы в основном формируются за счет доходов от:
• выбытия основных средств и иного имущества;
• предоставления имущества в аренду*;
• списания обязательств;
• обслуживающих хозяйств*;
• участия в совместной деятельности**;
• дивидендов и процентов*;
• роялти* и др.
Примечания. * Исключение: такие доходы считаются основными, если по итогам отчетного периода этот доход преобладает в общем объеме чистой выручки – то есть становится свыше 50% (статья 22 НК).
** Национальный учет совместной деятельности существенным образом отличается от МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность», который предусматривает пропорциональное увеличение доходов и расходов от операционной деятельности каждого участника.
ПЕРСПЕКТИВЫ И МЕЖДУНАРОДНЫЙ ОПЫТ
28 мая 2014 года вышел новый МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», который заменит МСФО (IAS) 18. С 1 января 2017 года его применение станет обязательным. Но имеются возможности его досрочного применения.
Сравним все три стандарта в едином примере: В качестве стимула для оказания годовых услуг связи интернет-компания – оператор передает клиентам в собственность бесплатный модем. С его учетом стоимость пакета услуг для клиента составляет 43,75 тыс. сумов в месяц с оплатой в конце каждого месяца. Компания также продает модемы отдельно по 120 тыс. сумов за штуку. Кроме того, оно дает клиентам возможность подключиться и со своим модемом, при этом ежемесячная оплата услуг связи по такому же тарифному плану составит 40 тыс. сумов.
|
|
МСФО 18 |
НСБУ N 2 |
МСФО 15 (новый стандарт) |
| Идентификация транзакции (определение контрактных обязательств и цены) | Стандарт требует учитывать выручку отдельно для каждой транзакции. Однако стандарт уточняет, что некоторые транзакции могут состоять из компонентов товара и услуги. В таком случае, поскольку для каждого компонента должны выполняться свои критерии признания, мы должны поделить транзакцию на компоненты. В нашей транзакции таких компонентов два: компания оказывает услуги и передает клиенту товар (модем) |
У компании-оператора два контрактных обязательства: передать модем и оказывать услуги на протяжении 12 месяцев. Общая цена транзакции, описанной в годовом контракте, – это 43,75 тыс. сумов в месяц на протяжении 12 месяцев, то есть 525 тыс. сумов за год |
|
| Признание и оценка выручки от продажи товара |
Если мы уточним, что модем передается безвозвратно* (раз речь идет о передаче в собственность), то при подключении на пакет услуг выполняются все критерии признания выручки от продажи товара. То есть выручку надо признать. Но в какой сумме? Сам стандарт не слишком проливает свет на этот вопрос. Если исходить из изложенного подхода к оценке, то выручка оценивается по справедливой стоимости получаемой компенсации за товар. Так как она равна нулю, то выручки от его передачи клиенту нет. Получается, что модем – это просто затраты на привлечение клиента, не влияющие на выручку |
МСФО 15 рекомендует поделить 525 тыс. сумов на два обязательства – модем и услуги – на основании цены каждого товара или услуги, продаваемых по отдельности. Продаваемые по отдельности модем и пакет услуг стоили бы 600 тыс. сумов (120 + 12 месяцев х 40). Получается, что, соглашаясь на стимул в виде бесплатного модема, клиент получает скидку в 75 тыс. сумов, или 12,5% (600 – 525). Как эту скидку распределить на каждое контрактное обязательство? Пропорционально. А теперь – самое интересное. Так как контроль над модемом передается в момент подключения, то выручка от его реализации будет признана одномоментно (120 тыс. сумов – 12,5% = 105 тыс. сумов), а выручка от оказания услуг – на ежемесячной основе (525 – 105) / 12 месяцев = 35 тыс. сумов) |
|
| Признание и оценка выручки от оказания услуг | Раз товар выручки не приносит, то с выручкой от оказания услуг все просто: сумма контракта известна, критерии признания выполняются на протяжении года, поэтому признаваться она будет равномерно, то есть каждый месяц в одинаковой сумме 43,75 тыс. сумов | ||
Примечание.
*В целях налогообложения безвозмездная передача товара считается реализацией (статья 22 НК).
1«Доходы от основной хозяйственной деятельности» (утвержден МФ, зарегистрирован МЮ 26.08.1998 г. N 483).
2«План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов и Инструкция по его применению» (утвержден приказом министра финансов, зарегистрированным МЮ 23.10.2002 г. N 1181).
Татьяна ШАЛУНОВА
Налоговый консультант,
аудитор, CIPA, DipIFR
ОНК ООО «RASTAX GROUP».