Татьяна Шалунова

Стаж в экономической сфере: 18 лет
Педагогический стаж: 12 лет
Член Экспертного совета Палаты налоговых консультантов Республики Узбекистан

 

 

Продолжая тему, начатую в публикации «Software в отчетности» («НТВ» N 52 от 30.12.2014 г.), хотелось бы напомнить, что в условиях технологического бума волей-неволей каждое предприятие сталкивается с необходимостью совершенствования своей технической базы и автоматизации учета, бизнес-процессов и пр.

Порой стоимость необходимых разработок является столь существенной для предприятий, что они готовы и берут кредиты, привлекают международные гранты и государственные субсидии. Однако как правильно вести учет таких разработок, куда относить проценты по банковским кредитам и займам, как определить, что настало время их капитализации и все ли затраты по займам подлежат этой самой капитализации... – знают немногие… На все поставленные вопросы мы постараемся ответить в этой статье.

ИССЛЕДУЕМ И РАЗРАБАТЫВАЕМ

Как известно, периоду разработок предшествует процесс исследования, по результатам которого принимается концептуальное решение о продолжении работы.

Вопросы бухгалтерского учета на этом этапе регулирует Национальный стандарт бухгалтерского учета (НСБУ) N 111 (далее – НСБУ N 11), который делит затраты, относящиеся к научно-исследовательской и опытно-конструкторской деятельности. Так, к научно-исследовательской деятельности относятся:

1) деятельность, нацеленная на получение новых знаний;

2) поиск применения результатов научных исследований или других знаний;

3) поиск альтернативных технологий или продуктов;

4) разработка нового или улучшенного продукта или альтернативной технологии (пункт 8 НСБУ N 11).

Опытно-конструкторская деятельность включает:

1) оценку альтернативных технологий или продуктов;

2) проектирование, конструирование и испытание опытных образцов и моделей;

3) разработку инструментов, зажимных приспособлений, литейных форм и матриц с применением новой технологии;

4) проектирование, конструирование и испытание экспериментальных установок по своим масштабам не для коммерческого производства (пункт 9 НСБУ N 11).

Иными словами, на этапе исследования мы получаем новые знания о технологии и продукте, и лишь только на стадии разработки действительно осуществляем деятельность, которая может привести к созданию конечного результата (ноу-хау, программное обеспечение, промышленный образец и др.).

Поэтому согласно пункту 14 НСБУ N 11 затраты на научно-исследовательские разработки признаются расходом в том отчетном периоде, когда они были понесены, и не должны признаваться активом в последующем периоде. В противоположность этому, затраты на опытно-конструкторские разработки разрешается капитализировать (признавать в качестве актива). Однако Стандарт требует исполнения 5 критериев, связанных с демонстрацией технической и коммерческой осуществимости проекта (пункт 16 НСБУ N 11):

1) продукт или процесс четко определен, а затраты, относящиеся к продукту или процессу, могут быть отдельно установлены и надежно измерены;

2) техническая осуществимость продукта или процесса может быть продемонстрирована;

3) хозяйствующий субъект намеревается производить, продавать или использовать продукт или технологию;

4) наличие рынка для продукта или технологии или, в случае использования его внутри субъекта вместо его продажи, его польза для субъекта может быть продемонстрирована;

5) наличие достаточных ресурсов или возможность продемонстрировать их доступность для завершения проекта и поставки на рынок, либо применение продукта или технологии.

До момента исполнения перечисленных условий, затраты на опытно-конструкторские разработки признаются в качестве расходов без возможности капитализации в последующие отчетные периоды (пункты 15, 16 НСБУ N 11).

В данном случае наиболее распространенный вариант развития событий: компания привлекает фирму-разработчика для автоматизации своей деятельности (при этом имущественные права на продукт перейдут заказчику). Процесс создания программного обеспечения часто состоит из следующих последовательных этапов, каждый из которых так или иначе отражается в финансовой отчетности заказчика продукта по результатам совместного подписания акта оказанных услуг:

Этап

Описание этапа

Отражение в бухучете

Исследование

Осуществляется сбор информации об имеющихся проблемах заказчика; в системе классифицируется входящая и исходящая информация и формируется существующая модель работы бизнеса. В ходе анализа специалисты разработчика на основе собранной информации и ее классификации строят логические цепочки процессов, создавая будущую модель TO-BE («как будет»)

Затраты по этапу

не капитализируются,

а относятся на расходы периода

Проектирование

Создается информационная система, согласно модели TO-BE, одновременно программисты и разработчики фирмы приступают к работе над конфигурацией требуемой информационной системы и прорабатывают ее структуру и дизайн на основе технологических возможностей платформы

Капитализация затрат разрешается при соблюдении критериев

Внедрение

Создаются пользовательские инструкции, проводятся дополнительные работы, связанные с устранением обнаруженных неполадок или доработок в системе, помощь при переходе на новую систему сотрудникам заказчика

Капитализация затрат разрешается при соблюдении критериев

Сопровождение

Техническое сопровождение системы в течении гарантийного периода, оперативное устранение выявленных неполадок или проведение дополнительных работ над системой по требованию заказчика

Затраты по этапу

не капитализируются,

а относятся

на отсроченные расходы

с отражением расходов периода в течение гарантийного срока

ЕСЛИ ПРИВЛЕКАЕМ КРЕДИТ…

Ввиду высокой стоимости разработок предприятия активно пользуются заемными средствами для создания или завершения того или иного проекта и несут в связи с этим соответствующие затраты:

первоначальные затраты при получении кредита (расходы на рассмотрение заявки, оплата оценщику и т.д.);

процентные расходы;

расходы от курсовых разниц (если кредит получен в иностранной валюте).

На вопросы: какие затраты подлежат капитализации и в какой период – отвечает НСБУ N 242. Мы уже поднимали эти вопросы в публикации «Строим в кредит» («НТВ» N 22 от 3.06.2014 г.), когда делали сопоставление с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). В настоящей статье заострим внимание исключительно на требованиях национального стандарта РУз.

Так, НСБУ N 24 в состав затрат по займам включает:

  • процентные расходы по краткосрочным и долгосрочным займам, полученным только от банков и кредитных организаций;
  • списание дисконта (скидок) или премий (надбавок), связанных с займами, в том числе облигационных дисконтов (скидок) или премий (надбавок) – тем самым частично обеспечивая использование реальной (эффективной) ставки процента*;

ПРИМЕР. Компания взяла под 16% банковский кредит на сумму 100 млн сум. с первоначальным взносом 20 млн сумов. В данном случае 16% – это номинальная ставка. Для расчета реальной ставки процента необходимо поделить выплаты по процентам 16 млн сум. (100 млн х 16%) на сумму реального финансирования 80 млн сум. (100 млн – 20 млн). Таким образом, получается, что реальная ставка процента в примере соответствует 20%, что на 4% выше номинальной ставки. 

 

  • платежи в отношении финансовой аренды и/или лизинга, отраженные в бухгалтерском учете в соответствии с НСБУ N 6 «Учет аренды»3.

Указанный перечень является закрытым.

Следовательно, из перечисленных затрат, возникающих на практике при получении банковских кредитов, капитализации подлежат лишь процентные расходы.

Следующий вопрос – это определение трех временных отрезков: начало, приостановление и завершение капитализации. Самый простой вариант – ориентация на 3 критерия, когда НСБУ N 24 разрешает капитализацию затрат по займам. То есть в случаях, когда хозяйствующий субъект:

1) несет затраты по данному активу;

2) несет затраты по займам;

3) осуществляет деятельность, необходимую для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже.

При этом следует учесть, что деятельность, необходимая для подготовки актива к его использованию по назначению или к продаже, включает не только физическое создание самого актива. К ней относятся техническая и административная работа, предшествующая началу физического создания актива, например, получение соответствующих разрешений (пункт 25 НСБУ N 24). Одновременно с этим объект обычно считается готовым к использованию по назначению (продаже), когда завершено его физическое сооружение, несмотря на то, что повседневная административная работа все еще может продолжаться (пункт 30 НСБУ N 24).

РАССМОТРИМ НА ПРИМЕРЕ

Предприятие 1 декабря 2012 года заключило договор с компанией программистов на разработку автоматизированной системы электронного документооборота. Согласно договору имущественное право на разработку переходит предприятию. Стоимость разработки – 65 млн сумов. Разработка началось 2 января 2013 года и должна была быть завершена к 1 марта 2014 года.

В 2013 году в адрес компании программистов были произведены следующие выплаты по актам оказанных услуг:

2 января – 8 млн сумов;

31 марта – 5 млн сумов;

1 июня – 7,2 млн сумов;

1 сентября – 4,8 млн сумов;

1 ноября – 6 млн сумов;

31 декабря – 7,5 млн сумов;

Для финансирования разработки 30 декабря 2012 года предприятие получило 14-процентный банковский кредит на 50 млн сумов сроком на 3 года. Проценты по нему должны выплачиваться 30 июня и 31 декабря каждого года.

Для того чтобы определить сумму процентов, разрешенных к капитализации, в первую очередь необходимо рассчитать средневзвешенные затраты, связанные с разработкой программного обеспечения. Расчет представлен на 2013 год:

Дата

Сумма затрат, млн сум.

Знак умножения

Пропорция произведенных затрат в месяцах в расчете на год

Знак равенства

Средневзвешенные затраты, млн сум.

2 января

8

х

12/12

=

8

31 марта

5

х

9/12

=

3,75

1 июня

7,2

х

7/12

=

4,2

1 сентября

4,8

х

4/12

=

1,6

1 ноября

6

х

2/12

=

1

31 декабря

7,5

х

0/12

=

0

Итого:

 

 

 

 

18,55

Таким образом, капитализации подлежит сумма процентов из расчета основной суммы долга, равной 18,55 млн сумов, что составляет 2,597 млн сум. (18,55 х 14%).

ПОДВЕДЕМ ИТОГ

Ныне в Узбекистане не так распространены случаи получения внешнего финансирования на программные разработки. Однако, учитывая сложившуюся тенденцию, предполагаем, что ситуация может кардинально изменится. И тогда актуальность недавно введенного в действие НСБУ № 24 значительно повысится.

В статье мы намеренно не стали поднимать вопросы налогообложения, однако само уже признание затрат по займам в качестве расходов отчетного периода тогда, когда их следует капитализировать, для плательщиков общеустановленных налогов приводит к недоплате налога на прибыль и налога на благоустройство и развитие социальной инфраструктуры.

1«Затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки» (утвержден МФ, заргистрирован МЮ 28.12.1998 г. N 581).

2«Учет затрат по займам» (утвержден приказом министра финансов, зарегистрированным МЮ 18.08.2009 г. N 1996)

3Утвержден приказом министра финансов, зарегистрированным МЮ 24.04.2009 г. N 1946.

*Реальная ставка процента – процентная ставка, используемая для дисконтирования потока будущих денежных поступлений, ожидаемых на протяжении срока использования актива, для приравнивания к первоначальной балансовой стоимости актива (Положение о начислении процентов в коммерческих банках (МЮ 30.01.2004 г. N 1306), абз. 3 п. 5; Положение о ненаращивании процентов (МЮ 24.01.2004 г. N 1304), абз. 3 п. 1).

№ 1 НТВ, 06 января 2015

Татьяна ШАЛУНОВА,

налоговый консультант,

аудитор, CIPA, DipIFR,

ОНК ООО «Rastax Group».