Юлия Пакидышева

Главный бухгалтер с практикой свыше 27 лет,
Включая 12-летний опыт работы финансовым директором производственной компании.

Изменения в расчете облагаемой базы по налогу на прибыль, внесенные в НК законом №ЗРУ-741 от 29.12.2021 г. в части налогового учета амортизируемых активов ст.ст. 306–310 НК, вызвали множество вопросов у арендодателей и арендаторов помещений. Нововведения разъяснили эксперт «Нормы», налоговый консультант Татьяна БЕЛОУСОВА и бизнес-тренер «Profi Training» Юлия ПАКИДЫШЕВА (ACCA DipIFR, CAP):

 

– С 1 января 2022 года арендаторы имеют право уменьшать НОБ по налогу на прибыль на сумму капитальных вложений в арендованное или полученное по договору ссуды имущество с помощью амортизационных отчислений.

Рассмотрим эту норму на конкретном примере. Предположим, предприятие арендовало помещение по договору оперативной аренды. Но, прежде чем использовать, арендатор с согласия арендодателя будет это помещение реконструировать.

 

Учет расходов на реконструкцию имущества, полученного по договору аренды

Затраты на все виды ремонта (текущий, средний или капитальный), а также на поддержание производственных основных средств в рабочем состоянии (техосмотр, уход):

  • признаются в качестве расходов в том отчетном периоде, в котором они возникли;
  • не увеличивают стоимость объекта аренды (не капитализируются).

Капитализируются только те затраты, которые в дальнейшем приведут к дополнительной экономической выгоде §4 НСБУ №5, рег. МЮ №1299 от 20.01.2004 г. п. 39 Концептуальной основы, рег. МЮ №475 от 14.08.1998 г.:

  • увеличат производительность, сроки полезного использования, мощность оборудования и объемы выпускаемой продукции;
  • позволят сократить производственные затраты и т.п.

Как правило, капитализируются затраты на достройку, дооборудование и модернизацию в целях изменения технологического или служебного назначения ОС, повышения нагрузок и других качественных изменений. А также – затраты на реконструкцию (переустройство, направленное на улучшение качества и изменение номенклатуры продукции (работ, услуг)).

Техническое перевооружение предполагает замену морально устаревших и физически изношенных ОС или их частей на новые, более производительные п. 21 НСБУ №5, рег. МЮ №1299 от 20.01.2004 г..

Учитывайте, что для достройки и реконструкции необходима проектно-сметная документация. Построенные или реконструированные здания (сооружения) должны пройти процедуру приемки в эксплуатацию прил. №7 к ПКМ №370 от 18.05.2018 г..

 

Расходы на реконструкцию и финансовые показатели арендатора

Единовременное списание затрат на реконструкцию арендованного имущества может:

  • привести к убыткам в текущем периоде, а это – один из критериев оценки налогового риска п. 9 прил. №1 к ПКМ №1 от 07.01.2021 г.;
  • увеличить себестоимость продукции (работ,  услуг).

Чтобы этого не произошло, с 2022 года НК дает возможность арендатору капитализировать данные затраты и периодически списывать амортизационные отчисления по ним на расходы.

В налоговых целях в ст. 306 НК введено понятие «амортизируемый актив». Оно включает в себя, помимо прочего, и капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендуемые или безвозмездно используемые амортизируемые активы, произведенных с согласия арендодателя (ссудодателя).

Если объект оперативной аренды улучшен с разрешения арендодателя, по истечении срока или расторжении договора оперативной аренды арендатор имеет право потребовать возмещения всех произведенных с этой целью затрат. Затраты на улучшения, произведенные без разрешения арендодателя и не отделимые от объекта оперативной аренды без причинения ему ущерба, безвозмездно переходят к арендодателю, если иное не предусмотрено договором оперативной аренды. Если же эти улучшения отделимы без причинения ущерба объекту оперативной аренды, арендатор может изъять их, если арендодатель не согласен возместить их стоимость п. 52 НСБУ №6, рег. МЮ №1374 от 22.06.2004 г..

 

Учет капитальных вложений в арендуемый объект

Арендатор учитывает объект аренды на забалансовом счете 001 «Основные средства, полученные по договору оперативной аренды». Для отражения в бухгалтерском учете суммы затрат арендатора на реконструкцию объекта оперативной аренды можно использовать счет учета капитальных вложений (0800 «Счета учета капитальных вложений»).

  •  Дебет счета 0890 «Прочие капитальные вложения»; 
  • Дебет счета 4400 «Счета учета авансовых платежей в бюджет» (НДС);
  • Кредит счета 6010 «Счета к оплате поставщикам и подрядчикам», 6710 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 6400 «Задолженность по платежам в бюджет», 6900 «Счета учета задолженности разным кредиторам».

 

Списание расходов на капитальные вложения в арендуемый объект

Капитальные вложения, стоимость которых арендодатель будет возмещать арендатору, не отражаются в расходах арендатора. Их амортизирует арендодатель. Для подтверждения расходов арендатор может предоставить арендодателю все первичные документы (ЭСФ, чеки, АВР), если это предусмотрено договором.

Капитальные вложения, стоимость которых арендодатель не возмещает, в налоговом учете амортизирует арендатор путем равномерного списания на расходы ч. 25 ст. 306 НК.

Рекомендуем в договоре оперативной аренды определить возможность и сроки возмещения арендодателем капитальных вложений арендатора в арендуемый объект.

 

1. Если по окончании договора аренды арендодатель полностью возмещает затраты арендатора – плательщика НДС на капитальные вложения по фактическим затратам

В бухгалтерском учете арендатора накопленная сумма капвложений (0800):

  • списывается в дебет счета 9220 «Выбытие прочих активов» при возврате объекта;
  • возмещается арендодателем согласно условиям договора оперативной аренды.

На сумму возмещаемой арендодателем стоимости капвложений арендатор делает проводки:

  •  Дебет счета 9220 «Выбытие прочих активов»;
  • Кредит счета 0890 «Прочие капитальные вложения». 

 

  • Дебет счета 4890 «Задолженность прочих дебиторов»;
  • Кредит счета 9220 «Выбытие прочих активов»;
  • Кредит счета 6400 «Задолженность по платежам в бюджет» (НДС).

 

2. Если по окончании договора аренды арендодатель не возмещает затраты арендатора на капитальные вложения

В этом случае арендатор может ежемесячно списывать их на свои расходы за период пользования арендованным объектом:

  • Дебет счетов расходов (затрат) (2000 «Основное производство», 9400 «Счета учета расходов периода»);
  • Кредит счета 0890 «Прочие капитальные вложения». 

Ежемесячная сумма списания рассчитывается аналогично нормам и методам начисления амортизации.

Внимание
В бухучете не отражается начисление амортизации на капитальные вложения арендатора через счет 0200 «Амортизация основных средств».

 

3. Если арендодатель частично возмещает затраты арендатора – плательщика НДС на капитальные вложения с учетом времени фактического пользования арендуемым имуществом

Арендатор списывает на свои расходы невозмещаемую часть капитальных затрат, а возмещаемую – выставляет для оплаты арендодателю с учетом начисленного НДС.

 

Метод и нормы амортизации  

Амортизация ОС для бухгалтеров – привычное дело. Амортизация же капитальных вложений в целях налогообложения вызывает вопросы. 

В целях налогообложения стоимость амортизируемого актива списывается на расходы по нормам ст. 306 НК – линейным методом по ставке не выше 15% в год.

В рассматриваемом примере амортизация начисляется с даты завершения реконструкции и ввода объекта в эксплуатацию ч. 38 ст. 306 НК.

Предприятие продолжает начислять амортизацию капвложений до даты полного списания стоимости капвложений, но не более срока выбытия арендуемого объекта у арендатора по любым основаниям (в связи с истечением срока договор аренды или его досрочным расторжением). После выбытия остаток несписанных затрат единоразово списывается на расходы арендатора.

 

База для расчета амортизации капитальных вложений

Амортизируемый актив принимается в налоговом учете по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость капитальных вложений определяется без учета ч. 14 ст. 306 НК:

  • НДС, относимого в зачет или учитываемого в составе расходов;
  • расходов по процентам и иных расходов, связанных с капитальными вложениями, подлежащих вычету.

 

Подтверждение оценки капитальных вложений

Капвложения в арендуемый актив признаются амортизируемым активом в целях налогового учета. Арендатор должен иметь первичные документы, подтверждающие формирование первоначальной стоимости капитальных вложений. Так как их амортизация уменьшает НОБ по налогу на прибыль, предприятие должно документально подтвердить оценку их стоимости, что будет отражено в налоговых регистрах.

Если арендатор получает кредит (заем) на проведение реконструкции, расходы по процентам за пользование этим средствами не увеличивают стоимость амортизируемого актива. Учитывайте их отдельно при расчете налога на прибыль ст. 310 НК. 

Пример
Арендодатель полностью возмещает расходы на реконструкцию

Предприятие заключило договор оперативной аренды помещения. Арендатор реконструировал его, понеся затраты в размере 115 000 тыс. сум., в т.ч. – НДС 15%. Договор аренды предусматривает полное возмещение арендодателем всех документально подтвержденных расходов арендатора, связанных с капитальными вложениями в арендуемый объект.

Бухучет: 

Дебет

Кредит

Сумма (в тыс. сум.)

Примечания

1

0890

6000, 6900

100 000

СМР по реконструкции отнесены на капитальные вложения

2

4400

6000, 6900

15 000

НДС, оплаченный поставщикам

3

9220

0890

100 000

У арендатора списаны расходы на капвложения

4

4890

9220

100 000

Арендодателю выставлен счет на возмещение капвложений по окончании реконструкции

5

4890

6400

15 000

НДС, начисленный арендодателю по возмещению расходов

Пример
Арендодатель частично возмещает расходы на реконструкцию

Предприятие заключило договор оперативной аренды производственного цеха на 1 год и потом продлило еще на 1 год. Арендатор реконструировал цех на 115 000 тыс. сум., в т.ч. – НДС 15%. Реконструкция продолжалась 4 месяца. Договор аренды предусматривает частичное возмещение арендодателем расходов арендатора, связанных с капитальными вложениями в арендуемый объект.

Бухучет: 

Дебет

Кредит

Сумма (в тыс. сум.)

Примечания

1

0890

6000, 6900

100 000

СМР по реконструкции отнесены на капитальные вложения

2

4400

6000, 6900

15 000

НДС, оплаченный поставщикам

3

9220

0890

75 000

Арендатор частично списывает капитальные вложения

4

4890

9220

75 000

Задолженность арендодателя по возмещению расходов на капвложения

5

4890

6400

11 250

НДС, начисленный арендодателю по возмещению расходов

6

2010

0890

1 250

Ежемесячное списание на расходы затрат по капитальным вложениям (в течение 20 месяцев)

1. Стоимость амортизируемого актива – 100 000 тыс. сум.

2. Срок эксплуатации актива после завершения реконструкции и ввода объекта в эксплуатацию составляет 20 месяцев (2 х 12 – 4).

3. Ежемесячное начисление амортизации по нормам, разрешенным НК: (100 000 х 15%) : 12 мес. = 1 250 тыс. сум.

Данный актив по ст. 306 НК амортизируется по ставке не выше 15%.

4. Выставление счета арендодателю на возмещение капитальных затрат арендатора: 100 000 – (1 250 х 20 мес.) = 75 000 тыс. сум.

Пример
Арендодатель не возмещает расходы на реконструкцию

Предприятие заключило договор оперативной аренды помещения на 1 год, в дальнейшем – продлило его на 6 лет. Арендатор реконструировал помещение, понеся расходы на 115 000 тыс. сум., в т.ч. – НДС 15%. Реконструкция продолжалась 4 месяца. Договор аренды не предусматривает возмещение арендодателем расходов арендатора, связанных с капитальными вложениями в арендуемый объект.

Бухучет: 

Дебет

Кредит

Сумма (в тыс. сум.)

Примечание

1

0890

6000, 6900

100 000

СМР по реконструкции отнесены на капитальные вложения

2

4400

6000, 6900

15 000

НДС, оплаченный поставщикам

3

9400

0890

1 250

Ежемесячное списание на расходы затрат по капитальным вложениям (в течение 80 месяцев)

1. Стоимость амортизируемого актива – 100 000 тыс. сум.

2. Срок эксплуатации актива после завершения реконструкции и ввода объекта в эксплуатацию – 80 месяцев (7 лет х 12 – 4 мес.).

3. Ежемесячное начисление амортизации по нормам, разрешенным НК: (100 000 х 15%) : 12 мес. = 1 250 тыс. сум.

Данный актив по ст. 306 НК амортизируется по ставке не выше 15%.

Контроль: 80 мес. х 1 250 тыс. сум = 100 000 тыс. сум.

Расход по амортизации капитальных вложений в целях расчета налога на прибыль является вычитаемым. Рекомендуем указывать такие расходы в составе прочих расходов – в строке 0134 прил. №2 к Расчету налога на прибыль.

Внимание

Законодательство не содержит норм отражения амортизации капитальных вложений в амортизируемый объект у арендатора по  договору оперативной аренды. Если вас не устроил предложенный выше вариант, вы можете использовать другой способ – по аналогии с капитальными вложениями по договору финансовой аренды, отразив его в Учетной политике.

В бухучете перевод суммы капвложений в состав ОС при финансовой аренде отражается в следующем порядке:

  • Дебет счета 0112 «Благоустройство основных средств, полученных по договору финансовой аренды»;
  • Кредит счета 0860 «Капитальные вложения в основные средства, полученные по договору финансовой аренды».

При начислении суммы амортизации по благоустройству основных средств, полученных по договору финансовой аренды:

  • Дебет счетов учета затрат (в зависимости от назначения основных средств, полученных по договору финансовой аренды);
  • Кредит счета 0212 «Износ благоустройства основных средств, полученных по договору финансовой аренды».